Iniciamos o artigo desta semana justificando que continuaremos a tratar da questão da tributação das sociedades cooperativas, em desdobramento das muitas questões encaminhadas sobre o assunto, notadamente pelos questionamentos sobre a impossibilidade de tributação do ato cooperativo.
Para tanto é imperioso melhor compreender a questão do regime jurídico das sociedades cooperativas. Muitos questionamentos trataram da questão de que o aspecto tributário prevaleceria sobre qualquer outro, ou seja, de que pouco importaria o regime jurídico das sociedades cooperativas. Não é verdade.
O regime jurídico das sociedades cooperativas decorre da Constituição que a elas se refere em inúmeros dispositivos, inclusive especificamente sobre o ato cooperativo (artigo 146, inciso III, “c”, da Constituição da República).
O Código Tributário Nacional, norma geral sobre tributação, que se traduz em norma superior as demais leis que tratam da matéria tributária, dispõe que “a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal . . .”.
O reconhecimento da existência de um regime jurídico próprio implica igualmente no reconhecimento de características peculiares, pelo que justamente se distinguem das demais sociedades. Deste modo, sociedade cooperativa é o que o Código Civil define a partir dos artigos 1.093 a 1.096, e a Lei Federal nº 5.764/71 fixa como sendo sociedade cooperativa.
É preciso que se entenda que o Direito Tributário é um direito de sobreposição, o que significa reconhecer que não se podem modificar os institutos, conceitos e formas utilizados por outro subsistema jurídico, apenas se admitindo a atribuição de efeitos diversos. Vale dizer: as consequências tributárias é a legislação tributária que estatui, mas sem modificar os institutos, conceitos e formas adotados por outro subsistema jurídico.
Tudo o que se está a afirmar até o presente momento, apesar de despiciendo, também foi objeto dos artigos 109 e 110, ambos do Código Tributário Nacional. Deste modo, pode o legislador manipular os efeitos tributários dos institutos, conceitos e formas de direito privado (que resulta das legislações civil, comercial e trabalhista), exceto quando aqueles são fixados pela Constituição Federal como é o caso da sociedade cooperativa.
Pois bem. Do art. 3º da Lei Federal nº 5.764/71 colhemos que a sociedade cooperativa:
a) tem natureza contratual, pelo menos na sua constituição e para nela ingressar, devido à exigência da livre adesão, e parcialmente dissolvê-la (demissão e eliminação), nada obstante se possa corretamente afirmar que a sua continuidade melhor se explicaria pela corrente institucionalista (do modelo estatutário);
b) sempre realiza uma atividade de natureza econômica, que afasta a intermediação na produção e circulação de bens e serviços;
c) não constitui empresa, por não ser possível congregar, por si mesma, os fatores de produção, máxime aquele que é fornecido pelos sócios, e que vai constituir o objeto da sociedade cooperativa, por isso, com acerto, o Código Civil trata da sociedade cooperativa como sociedade não empresária;
d) visa a proveito comum, ressaltando a sua condição de economia auxiliar (economia de socorro, para os alemães), especialmente ditada pelo solidarismo;
e) não tem objetivo de lucro na prestação de serviços para os cooperados (é a prestação de serviços desinteressada aos cooperados, a que se refere o Prof. Dr. Hanz-Jürgen Seraphim).
De tudo quanto até o momento se afirmou, resulta claro que a sociedade cooperativa é uma sociedade instrumental, meramente administrativa, que opera em seu próprio nome, mas por delegação dos seus associados, através de um pacto social, prestando-lhes serviços inerentes aos seus objetivos estatutários, com o que realiza os denominados atos cooperativos, para assegurar a concretização de seus negócios sociais – inteligência que se colhe do art. 3º, 4º, “caput” e incisos I e XI, 5º e 29, todos da Lei 5.764/71. É a sua condição de sociedade mandatária – art. 83 da Lei nº 5.764/71.
De acordo com o estatuído no art. 5º da Lei 5.764/71, a sociedade cooperativa pode adotar qualquer gênero de serviço, operação ou atividade, o que já é bastante para demonstrar a sua natureza instrumental, pois o objeto é que varia. Sua finalidade é única: a prestação de serviços aos cooperados.
Neste sentido, se o fim (causa final) é a prestação de serviços aos associados, o objeto da sociedade cooperativa é o ramo de sua atividade empresarial, dentro do qual a coletividade de cooperados, por seu intermédio (da sociedade cooperativa), busca o incremento de suas economias individuais.
Assim, a sociedade cooperativa é uma “sociedade de objeto administrativo e não de finalidade econômica” (ideia que apreendemos das lições de Bernardo Ribeiro de Moraes). Eis a razão pela qual o art. 3º da Lei nº 5.764/71 estatuir que a cooperativa se formaliza pela instituição de contrato de sociedade, para o exercício de uma atividade de proveito comum de seus associados, sem objetivo de lucro.
Neste sentido, é que todas as receitas e despesas pertencem aos cooperados (insista-se: trata-se de sociedade instrumental, de mera representação). As sociedades cooperativas não atuam em nome próprio, não auferem resultados – os eventuais superavits, legalmente denominados de “sobras”, retornam aos associados proporcionalmente ou são reinvestidos em proveito comum dos sócios (Lei 5.764/71, artigos 7°, inc. VII e 44, II), e, os eventuais deficits, legalmente denominados de “perdas”, são suportados pelos associados (Lei 5.764, artigos 21, IV e 89). Tudo pertence, pois, aos cooperados.
Explica-se, deste modo, o disposto na Resolução CFC nº 920, de 19 de dezembro de 2.001, que aprovou a Norma Brasileira de Contabilidade NBCT 10.8 – Entidades Cooperativas.
Porque a sociedade cooperativa é uma sociedade de representação, que age em nome dos cooperados, as movimentações econômico-financeiras decorrentes dos atos cooperativos são tratadas de ingressos – receitas por conta dos cooperados, e de dispêndios – despesas por conta dos cooperados.
É flagrante, pois, que impossível se mostra a incidência de qualquer tributo decorrente da prática de ato cooperativo, quer porque daí não decorre qualquer faturamento para a sociedade cooperativa (inexiste receita que lhe pertença) e muito menos se há de falar em lucro. Não se cuida de tratamento privilegiado, pelas técnicas de imunidade ou de isenção, mas de não incidência tributária – é ausência de “fato gerador” (hipótese de incidência, para Geraldo Ataliba).
Obrigado e até a próxima edição!
Dr. Silas Vilas Boas Cassiano / Dr. José Geraldo Jardim Munhóz
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